El pasado 19 de julio, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) emitió una resolución en un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio sobre un asunto que ha sido tradicionalmente controvertido y que ha cobrado especial relevancia como consecuencia del auge de las oficinas en casa. La cuestión planteada en el recurso de alzada se refiere a la deducibilidad del IVA soportado en los gastos de suministros tales como el agua, la luz o el gas relativos a un inmueble que se encuentra parcialmente afecto a la actividad económica de un sujeto pasivo. Es decir, el inmueble en cuestión era utilizado por el sujeto pasivo como oficina y, al mismo tiempo, constituía su vivienda habitual. Existen gastos de suministro como consecuencia del uso de dicho inmueble por los que se soporta IVA y se pretende aclarar si el IVA en dichos gastos es deducible o no y si lo fuese, en qué medida.
La Ley del IVA española regula, en su artículo 95, las limitaciones del derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado. Dicho artículo señala que los sujetos pasivos del impuesto no podrán deducir las cuotas del impuesto soportadas que no se afecten directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional. Se señala de forma expresa que no se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas. Un inmueble que se utiliza como vivienda y al mismo tiempo como oficina estaría, por lo tanto, en esta situación.
De acuerdo con lo anterior, como norma general, el IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios solo será deducible en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen de forma exclusiva para la actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo, no siendo admisible una deducción parcial en el caso de que los bienes o servicios en cuestión se utilicen también de forma parcial en el desarrollo de dichas actividades.
Lo señalado en el párrafo anterior tiene una excepción cuando el IVA soportado se refiere a la adquisición de bienes de inversión. En este caso, es admisible una deducción parcial en función del grado de afectación de dichos bienes de inversión a la actividad económica o profesional del sujeto pasivo. Todo ello sin perjuicio de las regularizaciones que, en su caso, procedan, cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad haya sido diferente del aplicado inicialmente. Para el caso de los vehículos automóviles y motocicletas, se establece una presunción inicial de afectación a la actividad de un 50% si bien este grado de afectación puede ser diferente siempre que el sujeto pasivo esté en posición de probarlo.
La Ley del IVA establece una regla particular para el caso de las cuotas del IVA soportadas por la adquisición de bienes o servicios relacionados con dichos vehículos automóviles (accesorios, piezas, combustible, carburante, aparcamiento, reparación etc), señalando que es también posible una deducción parcial del IVA soportado en este tipo de gastos. Es decir, la normativa española prevé la posibilidad de deducción parcial del IVA soportado en las adquisiciones de bienes y servicios únicamente cuando estén vinculados a un determinado bien de inversión que son los vehículos automóviles.
Lo anterior, que está regulado de una forma clara en nuestra Ley del IVA, parece no tener encaje en la Directiva Comunitaria del impuesto (Directiva 2006/112) que no prevé las limitaciones del derecho a la deducción en los mismos términos que el legislador español.
Conviene recordar que el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado por parte de los sujetos pasivos del impuesto es básico para una correcta aplicación del IVA. Por este motivo, este derecho no puede verse limitado salvo en situaciones muy concretas que deben estar claramente justificadas. De lo contrario, la neutralidad del IVA, que es un principio fundamental para el funcionamiento del impuesto, no se cumpliría.
El sistema de deducciones del IVA se encuentra regulado en el artículo 168 y siguientes de la Directiva del IVA. Dichos artículos señalan que, salvo en los casos de realización de determinadas operaciones exentas, los sujetos pasivos del IVA tienen derecho a deducir el impuesto soportado en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales.
El artículo 168 bis de dicha Directiva se refiere al derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportadas relativas a bienes inmuebles. Dicho artículo contempla de forma expresa la posibilidad de deducir la cuotas del IVA soportado por los gastos relacionados con un bien inmueble que forme parte del patrimonio empresarial de un sujeto pasivo y que se utiliza por dicho sujeto pasivo tanto para la actividad empresarial o profesional como para fines privados o para fines ajenos a los de la empresa. La deducción de tales cuotas deberá efectuarse de manera proporcional a la utilización del inmueble en dicha actividad. Esta posibilidad no aparece recogida en la normativa española que limita la deducción parcial únicamente a los gastos relativos a bienes o servicios vinculados con vehículos automóviles en los términos que hemos señalado anteriormente.
De acuerdo con lo anterior, se podría afirmar que la normativa española es más restrictiva en cuanto a las limitaciones del derecho a la deducción del IVA soportado que la Directiva comunitaria, sin que, en principio, haya motivo justificado para ello.
Es importante recordar que los órganos de decisión están obligados a interpretar el derecho interno de acuerdo con la finalidad de la normativa comunitaria. Por este motivo señala el TEAC en su resolución que está obligado a interpretar la normativa del IVA respetando el principio de primacía del derecho comunitario sobre el derecho nacional. Ello hace que, de acuerdo con la resolución del TEAC, el artículo 95 de la Ley del IVA deba interpretarse de una forma amplia de tal modo que los bienes y servicios señalados en el mismo no deben constituir una lista exhaustiva y, por lo tanto, no pueden referirse únicamente a los gastos relativos a vehículos automóviles. De esta forma, estaría en línea con lo dispuesto en el artículo 168 bis de la Directiva del IVA.
Por todo ello, la posibilidad de deducción parcial de forma proporcional a su uso empresarial o profesional no debe limitarse exclusivamente a los gastos relacionados con vehículos automóviles tal y como señala el apartado cuarto del artículo 95 de la Ley del IVA sino que, de acuerdo con lo dispuesto en la Directiva del impuesto, debe también alcanzar a los gastos por suministros relacionados con los bienes inmuebles que formando parte del patrimonio de la empresa se utilicen tanto en las actividades empresariales como para uso privado tal y como prevé el artículo 168 bis de la Directiva del IVA. La deducción del IVA de dicho suministros deberá efectuarse de manera proporcional a su utilización a efectos de las actividades de la empresa.
Es de suponer que esta decisión va a tener un impacto relevante en una gran cantidad de sujetos pasivos como consecuencia del incremento del número de pequeños empresarios que trabajan desde sus casas. En los últimos años, los casos de oficinas en casa se han multiplicado. Todas estas oficinas soportan gastos de suministros que se encuentran sujetos al IVA. Las personas que hacen uso de estas oficinas en casa han planteado de forma recurrente la cuestión de si el IVA de los suministros es deducible en alguna medida. Hasta el día de hoy y haciendo una interpretación literal de la normativa española esas cuotas del IVA no eran deducibles, lo que suponía un coste para los sujetos pasivos. De acuerdo con la resolución del TEAC, este criterio debe ser revisado. Si bien el TEAC señala que las limitaciones del derecho a la deducción recogidas en el artículo 95 de la Ley del IVA deben ser interpretadas en un sentido amplio, consideramos que con el fin de obtener la necesaria seguridad jurídica, sería conveniente modificar la redacción del citado artículo de manera que el mismo recoja de forma clara e inequívoca y, por tanto, sin dejar margen a la interpretación, lo dispuesto en el artículo 168 bis de la Directiva del IVA.