El pasado 28 de febrero, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) emitió su sentencia en el caso Fénix International (C-695/20). Se trata de una sentencia relevante puesto que afecta a actividades que se llevan a cabo a través del uso de plataformas digitales mediadoras que ponen en contacto a prestadores de servicios con sus clientes, algo muy habitual hoy en día.
La cuestión planteada al TJUE y, por tanto, sobre la que ha tenido que emitir su sentencia se refiere a si puede considerarse que el artículo 9 bis (1), del Reglamento de Ejecución (282/2011) está ampliando el ámbito de aplicación del artículo 28 de la Directiva del IVA (2006/112), excediendo así sus competencias. En tal caso, podría considerarse inválido.
En otras palabras, se trata de determinar si el artículo 9 bis (1) del mencionado Reglamento ha ido más lejos de lo debido y está estableciendo de facto una disposición legal que no figura en la Directiva del IVA.
Para poder explicar las implicaciones prácticas de la decisión del Tribunal, es necesario explicar de forma breve el contenido del mencionado artículo 28 de la Directiva del IVA junto con el también mencionado artículo 9 bis (1) del Reglamento.
El artículo 28 de la Directiva del IVA establece que en aquellos casos en los que un intermediario actúa en nombre propio (y por cuenta ajena), a los efectos del IVA debe entenderse que dicho intermediario es quien está prestando el servicio al cliente final y no el proveedor subyacente. De esta manera se producirían de forma sucesiva dos prestaciones idénticas. Una del proveedor subyacente a la plataforma mediadora y otra de esta al usuario final. Cada una con sus correspondientes implicaciones en el IVA (facturación, declaración etc.).
Si bien no queremos extendernos en este aspecto, determinar cuándo un mediador actúa en nombre propio no siempre es tarea fácil. De forma inicial se podría decir que esto es así cuando el destinatario del servicio no tiene percepción de estar interactuando con un intermediario, sino con el proveedor principal. No obstante, con las nuevas formas de hacer negocios, esta afirmación no tiene por qué cumplirse siempre.
Por su parte, el artículo 9 bis (1) del Reglamento de Ejecución establece que en el caso de servicios prestados por vía electrónica (aquellos que se prestan sin apenas intervención humana), es posible señalar de forma expresa que el prestador del servicio es el proveedor subyacente y no el mediador. Sin embargo, esto no será posible en el caso de que el mediador autorice el cargo al cliente o fije los términos y las condiciones generales de la prestación.
En resumen, la aplicación práctica de estos dos artículos que están ligados entre sí podría hacerse de la forma siguiente:
– Debemos determinar si estamos ante un servicio prestado por vía electrónica que se presta a través de algún tipo de plataforma mediadora (una app., un marketplace, un portal web etc.) que pone en contacto al prestador del servicio con el cliente y que actúa en nombre propio de acuerdo con las condiciones contractuales;
– A los efectos de aplicar el IVA en la operación, se entiende que es la plataforma la que presta el servicio al cliente final. Es decir, el prestador subyacente hará la prestación a la plataforma quien a su vez prestará el servicio al cliente final;
– Es posible evitar lo anterior siempre y cuando se mencione en el contrato formalizado entre las partes que existe un proveedor subyacente que es quien realmente presta el servicio y no la plataforma;
– No obstante, si la plataforma se encarga de gestionar el pago de los servicios (algo muy habitual) o si establece los términos y condiciones en las que se presta el servicio, no será posible identificar al proveedor subyacente como el prestador, siendo, a todos los efectos, la plataforma la prestadora de dicho servicio al cliente final.
Como hemos señalado anteriormente, la pregunta planteada al Tribunal pretendía aclarar si el artículo 9 bis (1) del Reglamento de Ejecución amplía el ámbito de aplicación del artículo 28 de la Directiva del IVA. De ser así, estaría excediendo sus competencias de ejecución.
Aunque en un principio uno pueda pensar que el contenido del artículo de Reglamento de Ejecución se excede en su competencia, lo cierto es que el TJUE ha sido claro a este respecto, señalando que dicho artículo busca una aplicación uniforme de lo establecido en la Directiva del IVA en el territorio de la UE y que, por lo tanto, no se pone de manifiesto la existencia de ningún elemento que pueda afectar a la validez de su contenido.
Una vez explicado el contenido más técnico de la sentencia, es importante explicar el caso de fondo con el fin de entender sus implicaciones.
Fénix, es una sociedad domiciliada en el Reino Unido que opera en internet a través de una plataforma dirigida a usuarios de todo el mundo. Esta plataforma sirve para poner en contacto a creadores de contenido con dichos usuarios que podrán descargar los contenidos a cambio del pago de una cuota mensual.
Fénix proporciona no solamente la plataforma, sino también el proceso que permite gestionar los pagos entre los creadores de contenido y los usuarios. Es decir, Fénix es responsable de cobrar a los usuarios y de distribuir los pagos efectuados con la ayuda de una tercera entidad que presta servicios de pago. Fénix establece, además, las condiciones generales de utilización de la plataforma
La administración de los tributos consideró que Fénix era en realidad el sujeto pasivo del IVA que actuaba en nombre propio en virtud de lo señalado en los párrafos anteriores. De esta manera, la administración consideró que Fénix debía ingresar el IVA calculado sobre el importe íntegro recibido de los usuarios y no solamente sobre su comisión de intermediación. Es decir, de acuerdo con la opinión de la administración tributaria, el servicio al usuario final por el que se debía recaudar el IVA lo prestaba Fénix y no el creador de contenido que, por aplicación de la misma disposición, lo que hacía era prestar un servicio a Fénix.
Las implicaciones de todo anterior serán significativas y, sin duda, muchas plataformas digitales deberían plantearse sus procesos de facturación a clientes. No tanto porque este asunto sea novedoso (el artículo se incluyó en el Reglamento hace ya algunos años) sino por desconocimiento del contenido de una normativa tan específica y compleja. Lo habitual es considerar que la plataforma en cuestión es un mero mediador y que el IVA que debe ingresar se refiere, únicamente, a su comisión cuando vemos que en determinadas circunstancias puede no ser así.
La casuística puede ser enorme y los problemas que puedan surgir en su aplicación no solo se refieren a la responsabilidad de la plataforma a la hora de recaudar e ingresar el IVA sino al propio prestador cuando desconozca la aplicación de la norma. Hemos visto casos en los que un prestador de este tipo de servicios emitía su factura por la prestación del mismo a los usuarios finales cuando al mismo tiempo lo estaba haciendo la plataforma por el mismo concepto por considerar que estaba actuando en nombre propio.
Es importante explicar el alcance de la decisión ya que no afectará a todas las actividades realizadas con la ayuda de plataformas digitales. El artículo 9 bis (1) del Reglamento de Ejecución se refiere únicamente a los servicios prestados por vía electrónica. En los casos en que el servicio no se considere como tal, podríamos decir que las disposiciones de este artículo no son de aplicación y, por lo tanto, deberíamos atenernos a lo previsto en el artículo 28 de la Directiva y a los términos y condiciones acordados entre las partes, suponiendo que estos se corresponden obviamente con la realidad de la actividad realizada.
En el caso de que una plataforma pretenda evitar la aplicación del artículo 9 bis (1) en lo que se refiere a no poder identificar al prestador subyacente como el verdadero prestador del servicio, debería abstenerse de intervenir en la gestión del cobro a los usuarios y de establecer las condiciones generales del servicio. En un sentido estrictamente literal esto sería una posibilidad. En la práctica parece difícil que esto pueda ocurrir. Una de las funciones que más aprecian los proveedores de este tipo de servicios que en muchos casos son autónomos o pequeñas empresas es que las plataformas les ayuden a gestionar los aspectos financieros de su actividad como es el cobro de los precios de sus servicios por lo que parece difícil que dichas plataformas renuncien a prestar este servicio a sus clientes.
Hemos de asumir que, tal y como hemos visto con determinadas operaciones de comercio electrónico y también con la reciente propuesta de ViDA, el papel de las plataformas en la recaudación del IVA es cada vez más importante. Ya es una realidad y seguirá siéndolo. Estamos seguros de que esta responsabilidad se extenderá a cada vez más tipos de actividades. Por tanto, estamos ante una nueva forma de gestionar el IVA que se está convirtiendo en práctica habitual a medida que nos adentramos en la era digital.