El pasado 29 de junio, el Tribunal de Justicia de la UE (TJUE) emitió una sentencia en el asunto C-108/22 (Dyrektor Krajowej Informacji) sobre el régimen especial de las agencias de viajes en el IVA. La cuestión prejudicial planteada al Tribunal pretendía aclarar si es posible aplicar el citado régimen especial a un prestación de servicios llevada a cabo por un sujeto pasivo del IVA consistente en adquirir servicios de alojamiento a otros sujetos pasivos para, a continuación, revenderlos sin que dichos servicios de alojamiento vayan acompañados de prestaciones adicionales. En definitiva, se buscaba aclaración sobre si el régimen especial de las agencias de viajes puede ser de aplicación a los casos de mera reventa de servicios de alojamiento en hoteles.
La Administración de los tributos de Polonia consideró que para que una prestación de servicios pueda calificarse como un servicio de viaje debe consistir en un servicio complejo. Es decir, el servicio de viaje debe estar compuesto por más de una prestación. Por este motivo, en opinión de la Administración tributaria de Polonia, una mera reventa de servicios de alojamiento no encaja en dicha definición y, por lo tanto, no estaría dentro del ámbito objetivo del régimen especial.
En primer lugar, es importante señalar que el régimen especial de las agencias de viajes contiene reglas muy específicas que constituyen una excepción a las reglas generales que rigen el funcionamiento del IVA. El objetivo principal de estas reglas especiales es el de facilitar la gestión del impuesto a los operadores que lleven a cabo actividades sujetas a este régimen especial. Estos operadores adquieren servicios a otros operadores para a continuación prestar sus servicios en nombre propio a sus clientes. Teniendo en cuenta las características de este tipo de actividades, los servicios se adquieren a proveedores que en muchos casos están localizados en distintos países. Debido a esta diversidad de localizaciones y debido a la distinta naturaleza de las prestaciones adquiridas, la aplicación de las normas comunes del IVA relativas al lugar de imposición, a la base imponible y a la deducción del IVA soportado se encontraría con infinidad de dificultades prácticas que podrían obstaculizar el ejercicio de su actividad a estas empresas. Evitar este tipo de dificultes prácticas es precisamente el motivo por el cual existe el régimen especial de las agencias de viajes.
Una de las dificultades que tradicionalmente ha entrañado la aplicación de este régimen especial es determinar en qué casos debe aplicar. Así, desde hace ya tiempo, parece estar fuera de toda duda que el régimen aplica no solo a agencias de viajes sino a cualquier operador económico que lleve a cabo actividades que se sitúen dentro de su ámbito objetivo. Precisamente determinar cuál este ámbito objetivo es lo que ha sido y sigue siendo un problema para poder determinar con certeza en qué supuestos debe aplicar el régimen. Este problema se debe principalmente a la falta de armonización en el ámbito comunitario de las condiciones que deben darse para aplicar el régimen especial de las agencias de viajes y es que, aunque parezca sorprendente, no existe una posición común sobre lo que debe entenderse por viaje.
Si acudimos al artículo 306 y siguientes de la Directiva 2006/112 (Directiva del IVA) que es donde se regula este régimen especial, la única mención que encontramos a los viajes es la siguiente “Los Estados miembros aplicarán un régimen especial del IVA a las operaciones de las agencias de viajes (…), en tanto tales agencias actúen en su propio nombre con respecto al viajero y siempre que utilicen para la realización del viaje entregas de bienes y prestaciones de servicios de otros sujetos pasivo”. Observamos comono se proporciona una definición de lo que debe entenderse por viaje. Por su parte, la Ley del IVA española sí que incluye, en su artículo 141, una definición de lo que debe entenderse por viaje en los siguientes términos: “se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismo”.
Echando un vistazo a lo que ocurre en nuestros países vecinos, podemos observar todo tipo de situaciones. A modo de ejemplo, en Alemania, donde la aplicación de este régimen ha sido especialmente controvertida en los últimos años, el mero hecho de que exista un elemento de transporte o alojamiento da lugar a la aplicación del régimen especial. Países como Francia o Italia tampoco proporcionan una definición clara de lo que debe entenderse por viaje a los efectos de aplicar el régimen especial.
Sin una definición precisa de lo que debe entenderse por un viaje y de los servicios que se deben considerar relacionados con dicho viaje (por ejemplo, el alquiler de vehículos algo muy habitual en este tipo de actividades), nunca tendremos un funcionamiento realmente eficiente del régimen especial. Estas discrepancias son el motivo por el cual se está trabajando en el seno de la Comisión Europea en una armonización del régimen. Estos trabajos alcanzan a los aspectos prácticos del impuesto (facturación, base imponible o lugar de realización) pero también a la determinación de las situaciones en las que el régimen resulta de aplicación. Es decir, a la determinación de cuál es su ámbito de aplicación. Se está trabajando también en hacer el régimen especial más justo puesto que la actual normativa del IVA beneficia a los operadores de terceros países en detrimento de los de la UE.
Volviendo a la sentencia del TJUE, el Tribunal señala que la mera reventa de servicios de alojamiento sin que vaya a acompañada de servicios adicionales puede acogerse al régimen especial ya que, en opinión del Tribunal, se trata de una actividad comparable a aquellas que realizan las agencias de viajes. Además, señala el TJUE que el no poder aplicar el régimen especial a este tipo de actividades implicaría que el prestador del servicio se enfrentase a una serie de dificultades en la gestión del IVA producidas por las diversas localizaciones de los hoteles que el régimen especial pretende evitar.
En su sentencia, el Tribunal manifiesta que un mero servicio de reventa de alojamientos hoteleros que no constituye una prestación compleja de servicios (varios servicios relacionados entre sí que son a continuación vendidos a un cliente como una prestación única) y que difícilmente pueden tener la consideración de viaje estaría sujeto al régimen especial de las agencias de viajes.
Es probable que la decisión del TJUE esté causando controversia en algunos Estados miembros precisamente por esa falta de armonización a la que nos hemos referido. Además, puede tener efectos importantes para las empresas que de manera incidental refacturen servicios de alojamiento ya que podrían verse obligadas a aplicar el régimen especial con todas las implicaciones que ello conllevaría para ellas, siendo especialmente relevante el impacto en las deducciones a practicar en su IVA soportado.
La sentencia del TJUE nos recuerda que es urgente armonizar e incluso modernizar la condiciones en las que se aplica el régimen especial ya que afecta a una industria de capital importancia en la UE. Además, la normativa actual beneficia a los operadores extracomunitarios en detrimento de las empresas de la UE. Por este motivo, cada día que pasa sin corregir todos aquellos defectos que tiene el régimen especial es una oportunidad perdida que no podemos permitirnos.